· ВС РК пришел, в частности, к следующим выводам:
«Согласно статье 6 Налогового кодекса (далее - НК), налоги и платежи в бюджет Республики Казахстан должны быть определенными. Определенность налогообложения означает установление в налоговом законодательстве Республики Казахстан всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налогового обязательства налогоплательщика, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов.
Судами апелляционной и кассационной инстанций не дана надлежащая оценка доводам Товарищества об отсутствии оснований для исключения из зачета сумм НДС и из вычетов расходы по взаиморасчетам с его контрагентами ТОО»NewSol.kz«и ТОО «Alatau Basic Supply».
Так, статья 115, пункт 3 статьи 257 НК содержат исчерпывающие основания, в каких случаях затраты не подлежат вычету, а сумма НДС отнесению в зачет.
Данными нормами налогового закона не предусмотрено исключение из вычетов расходов налогоплательщика и из зачета суммы НДС, в случае признания лжепредприятием контрагента поставщика.
При этом, непосредственные поставщики Товарищества - ТОО»NewSol.kz«и ТОО «Alatau Basic Supply» судами не признаны лжепредприятиями.
Следовательно, основания для корректировки сумм КПН и НДС, согласно подпункту 2) статьи 115 и подпункту 1) пункта 3 статьи 257 НК, не имелись.
Сделки с данными контрагентами судами не признаны недействительными (отсутствуют решения судов), соответственно также не было оснований для корректировки сумм КПН и НДС в силу подпункта 4-1) статьи 115, подпункта 3) пункта 3 статьи 257 НК.
Согласно пункту 1 статьи 157 Гражданского кодекса, в случае возникновения спора о ничтожности сделки, ее недействительность устанавливается судом, что в данном случае не сделано налоговым органом.»
Мы отмечаем высокую важность Постановления ВС РК от 30 октября 2020 года для формирования единообразной судебной практики по одному из важных аспектов в регулировании Фиктивных операций в налогообложении, так как: (1) во-первых, данное постановление вынесено в рамках так называемого «супер-кассационного» пересмотра и направлено, как мы понимаем, как раз на формирование единообразия в толковании и применении судами норм права, (2) ВС РК однозначно указал, что установленные законом основания, когда затраты не подлежат вычету, а сумма НДС отнесению в зачет, не подлежат расширительному толкованию, (3) ВС РК достаточно прямо и развернуто указал, что у налоговых органов появляется право на исключение Вычетов и Зачета по Фиктивным операциям лишь в случае предварительного установления в предусмотренном законом порядке соответствующего факта, являющегося основанием для исключения Вычетов и Зачета, (4) кроме того, ВС РК подтвердил, что установление такого факта на уровне между контрагентом налогоплательщика и поставщиками второго уровня (например, признание недействительным вступившим в законную силу решением суда договора субподряда, заключенного между подрядчиком и субподрядчиком), то есть не на уровне налогоплательщика и его непосредственного контрагентом, не может служить основанием для исключения у налогоплательщика Вычетов и Зачета по операциям налогоплательщика с его непосредственным контрагентом.
9. Проблемы касательно камерального контроля по вопросам фиктивных операций
Камеральный контроль по Фиктивным операциям
П.1 ст.94 НК РК предусматривает, что камеральным контролем является контроль, осуществляемый налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности, сведений уполномоченных государственных органов, а также других документов и сведений о деятельности налогоплательщика.
Согласно п.6 Методических рекомендаций, работниками органов государственных доходов могут выявляться признаки совершения сомнительных операций, как в ходе налоговых проверок, так и в ходе иных форм налогового контроля, в том числе камерального контроля.
Очень распространенными случаями, которые налоговыми органами рассматриваются в качестве признаков сомнительных операций, являются, например: (1) установленные по отчету «Пирамида по поставщикам» расхождения по непосредственным поставщикам и поставщикам на различных уровнях, (2) акты налоговых проверок поставщиков, в ходе которых выявляется, что «поставщики не имели реальной возможности осуществления операций в силу отсутствия недвижимого, движимого имущества, материальных и трудовых ресурсов».
Налоговые органы по результатам камерального контроля налогоплательщика выявляют сомнительные, по их мнению, операции, произведенные налогоплательщиком, и затем выставляют налогоплательщику уведомление об устранении выявленных нарушений.
Согласно п.2 ст.94 НК РК, целью такого уведомления по результатам камерального контроля должно являться предоставление налогоплательщику права самостоятельного устранения нарушений.
Правовые основания для выставления уведомления по результатам камерального контроля в отношении Фиктивных операций
Согласно п.1 ст.96 НК: в случае выявления нарушений по результатам камерального контроля оформляются: по нарушениям с высокой степенью риска - уведомление об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, с приложением описания выявленных нарушений…
Тем самым, согласно закону уведомления по результатам камерального контроля выставляются лишь в случае выявления нарушений.
Как мы обсудили выше: (1) правовые основания для исключения налоговым органом Вычетов и Зачета по причине фиктивности операций установлены исчерпывающими перечнями, предусмотренными статьями 264 (по КПН) и 403 (по НДС) НК РК, (2) заявляемые налоговым органом факты (беспоставочность счетов-фактур, недействительность сделки, недействительность регистрации (перерегистрации) контрагента налогоплательщика) должна быть предварительно установлена вступившим в законную силу судебным актом (либо постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям).
То есть, по Фиктивным операциям подтверждением нарушения, которое налоговый орган выявил по результатам камерального контроля и которое он предлагает добровольно устранить налогоплательщику, может быть лишь вступивший в законную силу судебный акт (либо постановление органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), который устанавливал бы заявляемое налоговым органом обстоятельство (беспоставочность счетов-фактур, недействительность сделки, недействительность регистрации (перерегистрации) контрагента налогоплательщика).
Учитывая указанное, по результатам камерального контроля налоговый орган может вменять нарушения, связанные с Фиктивными операциями, и выставлять уведомления об устранении нарушений лишь при наличии вступившего в силу судебного акта (либо постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), устанавливающего соответствующие обстоятельства.
Если же по результатам камерального контроля налоговый орган выявляет лишь признаки сомнительности операций (например, установленные по отчету «Пирамида по поставщикам» расхождения по непосредственным поставщикам и поставщикам на различных уровнях), то он не может выставлять уведомление об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, а должен направить материалы в соответствующий орган для принятия решения о возбуждении производства по уголовному делу по статье 216 УК либо в соответствии с законодательством Республики Казахстан об административных правонарушениях должен возбудить производство по делу об административном правонарушении по статье 280 КоАП.
Обжалование налогоплательщиками уведомлений по об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля
В Нормативном постановлении № 4 ВС РК установил стандарт для судебного рассмотрения при обжаловании налогоплательщиками уведомлений об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля.
В п.19 указанного Нормативного постановления ВС РК указал, что:
«При рассмотрении таких гражданских дел с учетом приведенной выше нормы Налогового кодекса необходимо решать вопрос о законности указанных в уведомлениях оснований без проверки их обоснованности по существу. Иначе будут предрешены результаты будущих налоговых проверок, в том числе внеплановой тематической проверки по вопросу неисполнения уведомления по результатам камерального контроля. Поэтому судам достаточно выяснить, имелись ли у органа государственных доходов предусмотренные законом основания для вынесения указанного уведомления».
Имеется обширная практика, где суды, со ссылкой на данный п.19 Нормативного постановления № 4, отказывают в удовлетворении заявлений об отмене уведомлений по результатам камерального контроля, вынесенных налоговыми органами в отсутствие вступившего в силу судебного акта (либо постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), устанавливающего заявляемую налоговыми органами фиктивность операций. При этом суды обосновывают свои решения следующими аргументами: (1) при выявлении по результатам камерального контроля признаков сомнительности операций налоговый орган имел право на выставление уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, (2) выставив такое уведомление, налоговый орган лишь предложил налогоплательщику добровольно устранить нарушение, (3) согласно п. 19 Нормативного постановления № 4, суд не будет проверять обоснованность уведомления по результатам камерального контроля по существу, чтобы не предрешать результаты будущих налоговых проверок.
Тем не менее, имеется достаточно существенная судебная практика, где суды отменяют уведомления по результатам камерального контроля, вынесенные налоговыми органами в отсутствие вступившего в силу судебного акта (либо постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), устанавливающего заявляемую налоговыми органами фиктивность операций.
Так, в решении от 8 мая 2019 года по делу № 527-19-00-2/3684 Специализированный межрайонный экономический суд города Алматы отменил уведомление по результатам камерального контроля на основании следующих выводов:
· Суд сначала процитировал положения налогового законодательства, предусматривающие основания для исключения из зачета по НДС и из вычетов по КПН;
· Суд указал, что «указанные перечни являются исчерпывающими и расширительному толкованию не подлежат»;
· Суд установил, что налоговый орган обосновывает свое уведомление по результатам камерального контроля документом, не предусмотренным налоговым законодательством в качестве основания для исключения из зачета по НДС и из вычетов по КПН;
· Суд сослался на п.19 Нормативного постановления № 4, где предусмотрено, что при обжаловании уведомлений по результатам камерального контроля «судам достаточно выяснить, имелись ли у органа государственных доходов предусмотренные законом основания для вынесения указанного уведомления»;
· На основании изложенного, суд пришел к выводу, что у налогового органа не имелись законные основания для вынесения оспариваемого уведомления и по этой причине вынес решение о его отмене.
Таким образом, судебная практика по делам об отмене уведомлений по результатам камерального контроля, вынесенным налоговыми органами в отсутствие вступившего в силу судебного акта (либо постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), устанавливающего заявляемую налоговыми органами фиктивность операций, складывается достаточно неоднозначно и противоречиво.
Исполнение уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля
Согласно п.2 ст.96 НК РК:
«Исполнением налогоплательщиком (налоговым агентом) уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, признается:
1) в случае согласия с указанными в уведомлении нарушениями - устранение выявленных нарушений налогоплательщиком (налоговым агентом) путем:
постановки на регистрационный учет в налоговых органах;
представления налоговой отчетности по уведомлению за налоговый период, к которому относятся выявленные нарушения;
уплаты суммы налога на добавленную стоимость в бюджет, ранее возвращенной из бюджета по требованию налогоплательщика о возврате налога на добавленную стоимость, а также уплаты пени в размере, указанном в пункте 4 статьи 104 настоящего Кодекса, за каждый день с даты перечисления налогоплательщику таких сумм;
2) в случае несогласия с указанными в уведомлении нарушениями - представление налогоплательщиком (налоговым агентом) пояснения по выявленным нарушениям на бумажном или электронном носителе в налоговый орган, направивший уведомление об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 3 настоящей статьи.
В пояснении должны быть указаны:
дата подписания пояснения налогоплательщиком (налоговым агентом);
фамилия, имя и отчество (если оно указано в документе, удостоверяющем личность) либо полное наименование лица, представившего пояснение, его место жительства (место нахождения);
идентификационный номер налогоплательщика (налогового агента);
наименование налогового органа, направившего уведомление об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля;
номер и дата уведомления, на которое представляется пояснение;
обстоятельства, являющиеся основаниями и доказательствами несогласия лица, представившего пояснение.
В случае, если в пояснении в качестве основания для несогласия лица, представившего пояснение, в качестве подтверждения доказательств указываются документы, то копии документов, указанных в пояснении, кроме налоговой отчетности, обязательно прилагаются к пояснению.
Представление иных документов в рамках исполнения уведомления путем представления пояснения не требуется.»
Тем самым, согласно указанной норме, закон предусматривает два способа исполнения уведомления по результатам камерального контроля (при которых оно будет считаться исполненным): (1) при согласии налогоплательщика с указанными в уведомлении нарушениями - налогоплательщик устраняет выявленные нарушения (путем, например, корректировки налоговой отчетности), либо (2) при несогласии налогоплательщика с указанными в уведомлении нарушениями - налогоплательщик представляет пояснение по выявленным нарушениям, соответствующее требованиям пп.2 п.2 ст.96 НК РК.
Данная позиция поддерживается мнением ВС РК, изложенным в п.19 Нормативного постановления №4:
«Из статьи 587 Налогового кодекса следует, что исполнением уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля (далее - уведомление по результатам камерального контроля), признается представление либо налоговой отчетности за налоговый период, к которому относятся выявленные нарушения, либо пояснения по ним, либо жалобы[22] на действия (бездействие) должностных лиц органов государственных доходов по направлению такого уведомления. В случае согласия с указанными в уведомлении нарушениями налогоплательщик (налоговый агент) представляет налоговую отчетность, в случае несогласия он представляет пояснение в орган государственных доходов, направивший уведомление, или жалобу в вышестоящий орган государственных доходов. Неисполнение уведомления в установленный срок (30 рабочих дней) влечет приостановление расходных операций по банковским счетам налогоплательщика в соответствии со статьей 611 Налогового кодекса.»
При этом закон (п.3 ст.96 НК РК) прямо запрещает представление налогоплательщиком пояснения по следующим нарушениям, выявленным налоговыми органами по результатам камерального контроля:
«1) при отнесении на вычеты расходов при исчислении корпоративного подоходного налога и в зачет суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам:
на основании счета-фактуры и (или) иного документа, действие (действия) по выписке которых признаны вступившим в законную силу судебным актом или постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям, совершенным (совершенными) субъектом частного предпринимательства без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров;
по сделкам, признанным недействительными на основании вступившего в законную силу решения суда;
2) при отнесении на вычеты расходов при исчислении корпоративного подоходного налога по операциям, совершенным без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с налогоплательщиком, руководитель и (или) учредитель (участник) которого не причастен к регистрации (перерегистрации) и (или) осуществлению финансово-хозяйственной деятельности такого юридического лица, установленных решением суда, вступившим в законную силу;
3) при отнесении в зачет суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам:
по сделкам (операциям) с юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями, чья регистрация признана недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда;
по сделкам (операциям) с юридическими лицами, чья перерегистрация признана недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда.»
То есть закон запрещает в рамках процедуры камерального контроля представление налогоплательщиком пояснения по нарушениям, относящимся к Фиктивным операциям (которые мы рассмотрели в Разделах 5, 6 и 7 выше), соответствующие обстоятельства по которым установлены вступившим в силу судебным актом (либо постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям).
П.4 ст.96 НК РК предусматривает, что в случае признания уведомления не исполненным налоговый орган выносит решение о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, неисполненным.
Согласно п.6 ст.96 НК РК, неисполнение в установленный срок (30 рабочих дней) уведомления по результатам камерального контроля, влечет приостановление расходных операций по банковским счетам налогоплательщика в соответствии со статьей 118 НК РК.
Таким образом: (1) закон предусматривает два способа исполнения уведомления по результатам камерального контроля (при которых оно будет считаться исполненным): устранение выявленных нарушений либо представление пояснения по выявленным нарушениям, (2) при этом закон запрещает представление налогоплательщиком пояснения по нарушениям, относящимся к Фиктивным операциям, (3) в случае признания уведомления по результатам камерального контроля не исполненным налоговый орган выносит соответствующее решение о признании уведомления неисполненным, (4) неисполнение в установленный срок уведомления по результатам камерального контроля, влечет приостановление расходных операций по банковским счетам налогоплательщика.
Обжалование налогоплательщиками решений о признании неисполненным уведомления по результатам камерального контроля
Как мы только что обсудили, при несогласии налогоплательщика с уведомлением по результатам камерального контроля, он подает пояснение по выявленным нарушениям.
Согласно п.19 Нормативного постановления № 4, орган государственных доходов дает оценку пояснению налогоплательщика на предмет его соответствия требованиям пункта 2-1 статьи 587 Налогового кодекса[23].
Тем самым, пояснение налогоплательщика по выявленным нарушениям проверяется налоговым органом лишь на предмет его соответствия требованиям пп.2 п.2 ст.96 НК РК. В случае представления налогоплательщиком пояснения по выявленным нарушениям, соответствующего требованиям пп.2 п.2 ст.96 НК РК, уведомление по результатам камерального контроля считается исполненным.
То есть налоговый орган не может выносить решение о неисполнении уведомления по результатам камерального контроля при представлении налогоплательщиком пояснения, соответствующего требованиям пп.2 п.2 ст.96 НК РК, даже если налоговый орган не согласен с пояснением налогоплательщика по существу спора.
Такое толкование закона поддерживается позицией Председателя Комитета государственных доходов МФ РК, изложенной в письме от 19 марта 2020 года[24].
Тем не менее, на практике налоговые органы зачастую выносят решения о признании неисполненными уведомлений по результатам камерального контроля, несмотря на представление налогоплательщиками пояснений, соответствующих требованиям пп.2 п.2 ст.96 НК РК. Налоговые органы обосновывают свои решения тем, что они не согласны с пояснениями налогоплательщиков по существу. При этом имеется судебная практика, где суды занимают позицию налоговых органов и приходят к выводам о том, что: (1) налоговые органы для целей признания либо не признания уведомлений по результатам камерального контроля исполненными имеют право оценивать пояснения налогоплательщиков по существу, (2) налоговые органы могут признавать уведомления по результатам камерального контроля неисполненными и выносить соответствующее решение, несмотря на представление налогоплательщиками пояснений, соответствующих требованиям пп.2 п.2 ст.96 НК РК.
При этом, мы наблюдаем, что в последнее время суды занимают позицию о том, что при подаче налогоплательщиками пояснений, соответствующих требованиям пп.2 п.2 ст.96 НК РК, уведомления по результатам камерального контроля считаются исполненными.
Так, в решении от 27 ноября 2020 года по делу № 2-184/2020 суд г. Нур-Султан пришел к следующим выводам:
«Таким образом, из буквального толкования указанных норм Налогового кодекса и Нормативного постановления следует, что орган государственных доходов вправе принимать решение о признании уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, неисполненным, только в случае, если налогоплательщик в сроки, установленные статьей 96 Налогового кодекса, не устранил добровольно выявленные нарушения, тем самым, выразив согласие с ними, либо не представил пояснение о несогласии с нарушениями, соответствующее требованиям подпункта 2 пункта 2 статьи 96 Налогового кодекса.
Вышеуказанный перечень оснований для признания уведомления по результатам камерального контроля неисполненным является исчерпывающим.
Товариществом в порядке исполнения уведомления 4 сентября 2020 года подано пояснение. Срок подачи пояснения, предусмотренный пунктом 2 статьи 96 Налогового кодекса, не нарушен…
Таким образом, учитывая, что пояснение Товариществом подано в установленной форме и в сроки, предусмотренные Налоговым кодексом, уведомление признается исполненным в силу названной нормы, у Управления отсутствовали законные основания для принятия решения о признании данного уведомления неисполненным.»
Превращение камерального контроля в схему, направленную на лишение налогоплательщика права на судебную защиту. Анализ проблемной Ситуации 4, описанной в разделе 2.4. выше
Рассмотренные выше противоречивые подходы в практике применения положений законодательства о камеральном контроле, а именно: (1) выставление уведомлений по результатам камерального контроля по причине наличия, по мнению налогового органа, нарушений, связанных с фиктивностью операций, но в отсутствие вступившего в силу судебного акта (либо постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), который устанавливал бы заявляемую налоговыми органами фиктивность операций, (2) вынесение налоговым органом решений о признании неисполненными уведомлений по результатам камерального контроля, несмотря на представление налогоплательщиками пояснений, соответствующих требованиям пп.2 п.2 ст.96 НК РК - превращают камеральный контроль из процедуры, целью которой (как указано в п.2 ст.94 НК РК) является предоставление налогоплательщику права самостоятельного устранения нарушений, в схему, направленную на лишение налогоплательщика права на судебную защиту.
Указанная схема осуществляется посредством реализации следующего алгоритма действий, хорошо отработанного налоговыми органами:
Шаг 1:
· Налоговый орган проводит налоговую проверку контрагента (поставщика) налогоплательщика и выявляет у него неблагонадежных поставщиков второго и ниже уровней. Исходя из результатов такой налоговой проверки, налоговый орган считает, что операции между налогоплательщиком и его контрагентом (в отношении которого налоговый орган провел налоговую проверку) обладают признаками сомнительности, так как «поставщик, имеющий неблагонадежных поставщиков второго и ниже уровней, не имел реальной возможности осуществления операций в силу отсутствия недвижимого, движимого имущества, материальных и трудовых ресурсов».
Соответственно, налоговый орган по результатам камерального контроля налогоплательщика направляет ему уведомление о необходимости исключения из зачета по НДС и из вычетов по КПН соответствующих сумм по Фиктивным операциям с контрагентом, но в отсутствие вступившего в силу судебного акта (либо постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), который устанавливал бы заявляемую налоговым органом фиктивность операций.
· Налогоплательщик обжалует уведомление по результатам камерального контроля в суд.
Суды отказывают налогоплательщику в удовлетворении его жалобы об отмене уведомления по результатам камерального контроля, ссылаясь на п.19 Нормативного постановления ВС РК № 4, считая, что: (а) акт налоговой проверки контрагента является надлежащим основанием для выставления уведомления по результатам камерального контроля (несмотря на отсутствие судебного акта, который устанавливал бы заявляемое налоговым органом совершение сделки между контрагентом и налогоплательщиком «без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров») (б) при рассмотрении жалоб на уведомления по результатам камерального контроля суды не проверяют обоснованность таких уведомлений по существу (чтобы не предрешать результаты будущей налоговой проверки) - тем самым превращая судебное разбирательство в пустую формальность.
· Налогоплательщик подает пояснение на уведомление по результатам камерального контроля, полностью соответствующее требованиям пп.2 п.2 ст.96 НК РК.
Шаг 2:
· Налоговый орган, несмотря на подачу налогоплательщиком пояснения на уведомление, признает уведомление по результатам камерального контроля неисполненным (по причине несогласия с пояснением налогоплательщика по существу) и выносит решение о неисполнении уведомления.
· Налогоплательщик обжалует решение о признании неисполненным уведомления по результатам камерального контроля в суд.
Суды отказывают налогоплательщику в удовлетворении его жалобы об отмене решение о признании неисполненным уведомления по результатам камерального контроля, так как считают, что налоговый орган может по своему усмотрению признавать уведомление по результатам камерального контроля неисполненным, несмотря на то, что налогоплательщик подал пояснение, полностью соответствующее требованиям пп.2 п.2 ст.96 НК РК.
Шаг 3:
· Далее у налогового органа возникает право приостановить расходные операции по банковским счетам налогоплательщика (на основании п.6 ст.96 НК 2017 года).
· Для исключения риска «заморозки» счетов, которая остановит хозяйственную деятельность налогоплательщика, он вынужден «добровольно» исполнить уведомление по результатам камерального контроля путем подачи корректирующих деклараций и уплаты сумм доначисления, указанных в уведомлении по результатам камерального контроля.
Выводы:
· Налоговые органы, проверяя непосредственных поставщиков налогоплательщика и обнаруживая у них любые косвенные признаки сомнительности операции (наличие любых операций с их поставщиками второго уровня, участвующими в подозрительных сделках, причем независимо от того, были ли такие операции произведены в отношении товаров (работ, услуг), поставленных в адрес конечного получателя (то есть налогоплательщика) или нет, а равно любые иные признаки неблагонадежности поставщиков второго уровня), исключают у непосредственных поставщиков контрагента все расходы и доходы со ссылкой на установленный в налоговой проверке «факт невозможности» выполнения сделки с конечным получателем (то есть налогоплательщиком), для того, чтобы предъявить уже последнему требования в рамках камерального контроля об исключении у него всех вычетов по КПН и взятых в зачет сумм НДС, ссылаясь на «невозможность поставки» со стороны его непосредственного контрагента.
· Несмотря на отсутствие вступившего в силу судебного акта (либо постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), который устанавливал бы заявляемую налоговым органом фиктивность операций, налогоплательщик вынужден исполнить уведомление по результатам камерального контроля и уплатить суммы, указанные в уведомлении, так как: (а) согласно позиции судов, действующий стандарт для обжалования уведомлений по результатам камерального контроля не позволяет отменить уведомление об исключении у налогоплательщика расходов из вычетов по КПН и сумм НДС из зачета, вынесенное в отсутствие предусмотренных законом оснований для такого исключения, (б) согласно позиции судов, налоговый орган может по своему усмотрению признавать уведомление по результатам камерального контроля неисполненным, даже если налогоплательщик подал пояснение, полностью соответствующее требованиям пп.2 п.2 ст.96 НК РК, (в) после вынесения налоговым органом решения о неисполнении, налогоплательщик под угрозой «блокировки» счетов и остановки хозяйственной деятельности вынужден «добровольно» исполнить уведомление по результатам камерального контроля путем уплаты сумм доначисления, указанных в уведомлении.
· Тем самым, налогоплательщик ни на каком этапе не будет иметь права на судебное рассмотрение его аргументов против вменяемых налоговым органом нарушений, так как налоговый орган, при содействии судов, принуждает налогоплательщика исполнить уведомление по результатам камерального контроля путем уплаты незаконных доначислений, без права на рассмотрение и оценку судом возражений против указанных в уведомлении нарушений, даже возражений относительно незаконности указанных в уведомлении оснований.
· То есть камеральный контроль превращен налоговыми органами из процедуры, целью которой является предоставление налогоплательщику права самостоятельного устранения нарушений, в схему, направленную на лишение налогоплательщика права на судебную защиту.
10. Перекладывание ответственности за нарушения в цепочке поставок товаров (работ, услуг) на конечного добросовестного налогоплательщика
Как было обсуждено выше, налоговые органы и суды зачастую придерживаются «концепции окончательного получателя товара», при которой все проблемы в цепочке поставок товаров (работ, услуг) перекладываются на платежеспособных налогоплательщиков.
При таком подходе, налоговые органы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной первичными документами, ограничиваются выводами о недостоверности таких документов, основанными, например, только на предположении о том, что указанный контрагент не мог поставить налогоплательщику указанный товар.
При этом зачастую налоговые органы ссылаются на пояснения работников контрагентов, заявивших о том, что товар его компанией якобы не поставлялся. Для этих целей налоговыми органами предлагается схема «освобождения от ответственности», то есть поставщикам предлагают просто подтвердить, что они не производили физические поставки товаров (работ, услуг), и на основании такого заявления их освобождают от всех налоговых обязательств, вне зависимости от того, что взаиморасчеты были полностью произведены (то есть вне зависимости от того, что поставщик получил платежным перечислением от налогоплательщика всю стоимость товара/работы/услуги). Тем самым, вся ответственность переводится «на один уровень вверх», и так до тех пор, пока последним звеном не становится платежеспособный добросовестный налогоплательщик, являющийся, как правило, крупным предприятием. И именно оно, по мнению налогового органа, должно отвечать за все нарушения, допущенные недобросовестными налогоплательщиками, являющихся поставщиками второго и ниже уровней в цепочке поставок товаров (работ, услуг).
Налоговыми органами для доказывания беспоставочности операций на уровне налогоплательщика и его контрагента также распространено использование следующих доводов, связанных с проблемами на уровне контрагента и его поставщиков второго и ниже уровней:
Представленные налогоплательщиком первичные бухгалтерские документы, доказывающие фактическое получение товаров налогоплательщиком по сделкам с его контрагентом, не подтверждают поставку товара, так как контрагент фактически не имел возможности произвести реализацию товара в адрес налогоплательщика, поскольку не располагал в наличии таким товаром и у него отсутствуют перевозочные документы, подтверждающие отгрузку, перевозку, транспортировку и прием товара от своих поставщиков второго и ниже уровней.
Многие из поставщиков контрагента (2-го и ниже уровней) являются неблагонадежными (их регистрация признана судом недействительной либо приговором суда установлено выписка ими бестоварных счетов-фактур) и они не могли располагать в наличии таким товаром (поставленным контрагентом налогоплательщику).
На основании указанного, налоговый орган приходит к итоговому выводу о том, что контрагент выписывал счета-фактуры налогоплательщику за нереализованный товар с участием налогоплательщиков (поставщиков второго уровня и ниже уровней), в отношении которых имеются вступившие в законную силу судебные акты, подтверждающие фактическое отсутствие предпринимательской деятельности с их стороны.
В этой связи также хотелось бы обратить внимание на положение, предусмотренное в последнем абзаце п.7 Методических рекомендаций, согласно которому: «наличие товара (объекта, работ, услуг) в рамках мнимой сделки также не может свидетельствовать об обоснованности сведений налогового учета, поскольку такой товар (объект, работа, услуга) может быть приобретен от иного лица в рамках другой сделки либо незаконным путем». Используя данный подход, налоговый орган, не оспаривая: (1) получение налогоплательщиком товара, (2) наличие всех первичных учетных документов, документально подтверждающих операции между налогоплательщиком и его контрагентом, (3) использование налогоплательщиком товара в целях облагаемого оборота и в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода - исключает у налогоплательщика Вычеты и Зачет по данной операции, основываясь исключительно на своем предположении, что данный контрагент не мог поставить налогоплательщику указанный товар по причине того, что поставщики второго уровня такого контрагента являются неблагонадежными.
Таким образом, ответственность за нарушения в цепочке поставок товаров (работ, услуг) перекладывается на конечного добросовестного налогоплательщика. Тем самым, установленная законом обязанность заплатить налог превращается в схему, согласно которой на добросовестного налогоплательщика возлагается ответственность за действия всех организаций, которые участвуют в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.